תושב ישראל לעניין פקודת מס הכנסה

תושב ישראל לעניין פקודת מס הכנסה

תושב ישראל (יחיד) לעניין פקודת מס הכנסה – צו 8. 

תושב ישראל לעניין פקודת מס הכנסה (הדין הפנימי) – מאת רואה חשבון אמנון בן שושן. 

בימים קשים אלו, תושבי חוץ רבים מגיעים לישראל על מנת להשתתף בלחימה במסגרת צו 8 של שירות המילואים. לעניין זה הוציאה רשות המסים הודעת הבהרה לציבור המחילה את תקנה 3(3) לתקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), תשס"ו- 2006 לפיה ובמסגרת התנאים הקבועים בתקנה יראו יחיד שהגיע לישראל לשם שירות צבאי, כתושב חוץ עד סוף השירות הצבאי, גם על מי שהגיע למילואים בעקבות צו חירום מכוח סעיף 8 לחוק שירות המילואים, תשס"ח-2008. על כן, מניין ימי שירות המילואים לא ייחשבו בספירת ימי השהייה בישראל לצורך ביסוס תושבות לצורך מס.

תושב ישראל (יחיד) לעניין פקודת מס הכנסה – פתח דבר

במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה מספר 132, הורחב מעגל ההכנסות החייבות בידי תושב ישראל על ידי מעבר משיטת המיסוי הטריטוריאלית לשיטה הפרסונלית על פיה ימוסה תושב על כלל הכנסותיו, ללא הבחנה בין אלה המופקות בישראל לבין אלה המופקות מחוץ לישראל.  סוגיית תושבות יחיד לצורכי מס מגדירה ככלל את חובת תשלום המס וחובת הדיווח בישראל. תושב חייב בדיווח ובתשלום מס על הכנסותיו הכלליות, בין שהופקו או נצמחו בישראל ובין שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל. זאת כפוף להוראות אמנות ספציפיות למניעת כפל מס וכפוף לקבלת זיכוי על מס ששולם מחוץ לישראל. לעומת זאת, תושב חוץ חייב ככלל בדיווח ובתשלום מס בישראל רק על הכנסות אשר הופקו או נצמחו בישראל, וכפוף לפטורים ספציפיים הניתנים לתושבי חוץ ולהוראות אמנות ספציפיות למניעת כפל מס. על רקע האמור ולאור תהליך הגלובליזציה המואץ שחל בעשורים האחרונים, ניתן להבין מדוע סוגיית התושבות לצורכי מס לא יורדת מסדר היום. 

כללי מקור לקביעת מקום הפקת ההכנסה

עם המעבר לשיטת מיסוי פרסונלית, נדרשו כללים ברורים לקביעת מקום הפקתה של הכנסה. במסגרת התיקון הוספו לפקודה סעיפים 4א ו- 89(ב)(3), אשר קובעים את מקום הפקתן של ההכנסות השונות. חשיבותם של כללים אלו לגבי תושבי ישראל היא בעיקר לעניין הזיכוי ממס זר, שיינתן לתושב רק אם אותה הכנסה נחשבת כהכנסה שמקום הפקתה הוא מחוץ לישראל. לגבי תושבי חוץ חשיבות הכללים היא בעיקר לעניין זכות המיסוי של ישראל. הכנסה של תושב חוץ תמוסה בישראל רק אם מקום הפקתה או צמיחתה הוא בישראל.

הגדרת "תושבות" יחידים לעניין דיני המס 

במסגרת הרפורמה שונתה בבסיסה שיטת המיסוי הנהוגה בארץ ממיסוי טריטוריאלי ברובו לשיטת מיסוי על בסיס כלל עולמי (פרסונלי), כלומר, מיסוי על פי מבחן "התושבות". תושב לעניין מס הכנסה ימוסה על כלל הכנסותיו בין אם הכנסות אלה מופקות בישראל ובין אם בחו"ל ועל כן ישנה חשיבות מכרעת לסוגיית הגדרת תושבות לצורכי המס של הנישום.
פקודת מס הכנסה כוללת מבחן איכותי מהותי, ומבחן החזקות שהוא טכני/כמותי לצורך קביעת תושבות ישראלית והשתת חובת דיווח ותשלום מס של יחידים לרשות המס בישראל. בהתאם למבחן המהותי "תושב ישראל" הוא יחיד שמרכז האינטרסים הכלכליים והאישיים שלו בישראל. להלן נסקור את מבחן התושבות ליחידים. 

הגדרת תושב לעניין מס הכנסה – המבחנים האיכותיים

במסגרת הרפורמה יחיד ייחשב "תושב ישראל" אם "מרכז חייו" בישראל. לשם קביעת מקום "מרכז החיים" של יחיד בהתאם לפקודה יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים ובהם בין היתר:

  1. מקום בית קבע בישראל או במדינה הזרה;
  2. מקום המגורים שלו  ושל בני משפחתו;
  3. מקום העיסוק הרגיל או הקבוע;
  4. מקום האינטרסים הכלכליים;
  5. מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;

תושבות יחיד לצורכי מס נבחנת על סמך מבחן "מרכז החיים", כפי שמוגדר בפקודת מס הכנסה וכפי שעוצב בפסיקה.
במישור הראשון בבחינת זיקות אובייקטיביות של היחיד לישראל ולחו"ל (בית קבע, מקום מגורים ומגורי משפחה, מקום העיסוק הרגיל, מקום האינטרסים הכלכליים, מקום האינטרסים החברתיים וכיו"ב) והמישור השני הוא בבחינה של כוונות סובייקטיביות (ראו בהמשך) של היחיד, דהיינו היכן היחיד ראה את מרכז חייו במהלך התקופה הנדונה. (ראו מטה פס"ד אריה גונן).

הרחבת הגדרת תושב ישראל לעניין מס הכנסה –  "המבחן הסובייקטיבי"

פרשנות מרחיבה להגדרת התושבות בפקודה, ניתנה בפסק דין אריה גונן. מר גונן עבר להתגורר בארצות הברית עם רעייתו וילדיו, שכר דירה בארה"ב, רכש מכונית, פתח חשבון בנק, הקים חברה וניהל באמצעותה עסק לפרנסתו. בנו של הנישום השתלב במערכת החינוך האמריקאית ולמד בה, עד חזרתו ארצה מקץ מספר שנים לשם גיוסו לצה"ל. לצד האינדיקציות האמורות היכולות להעיד על תהליך של שינוי תושבות, התקיימו מספר עובדות המעידות על זיקה לישראל: אשת המערער לא התפטרה מעבודתה במשרד החינוך בישראל אלא נטלה חופשה ללא תשלום ואף שבה לעבוד במשרד עם שובה לישראל, המערער ובני משפחתו המשיכו להחזיק חשבון בנק בישראל בעת שהייתם בחו"ל וכן נותרה בבעלותם דירה בארץ.  מסקנתו של בית המשפט מבוססת בעיקרה על העתקתם בפועל של עסקי המערער לארה"ב ועל כך שבחר לצרף למהלך זה את בני משפחתו, תוך שהם מנהלים שם את שגרת חייהם. כמו כן, קבע בית המשפט העליון, כי העובדה שהמערער הותיר אחריו בארץ נקודות אחיזה מסוימות, אין בה כדי לשלול מסקנה כאמור, נוכח האינדיקציות המלמדות על העתקת מרכז החיים לארה"ב. בין היתר צוין בהלכת אריה גונן חשיבותו של "המבחן הסובייקטיבי" בעת בחינת טענתו של היחיד לגבי מעמדו, בנוסף לזיקות האובייקטיביות.

נקבע כי יש לקחת בחשבון ששינוי מעמד התושבות אינו בהכרח מהלך חד, אלא תהליך הנבנה על רצף מסוים ולכן מוצע לבחון את מעשי הנישום על פני תקופה מסוימת, שכן בפרספקטיבה ארוכה יותר ניתן לנסות ולעמוד על כוונותיו. בדיון בעניינו של אריה גונן נבדקה השאלה, היכן מצוי מרכז חייו של אדם ונקבע שיש להביא בחשבון שני קריטריונים: האחד: פיזי, קרי היכן מצויות מרב הזיקות של האדם. השני: סובייקטיבי, קרי מה הייתה כוונתו של האדם והיכן רואה הוא את מרכז חייו.

גם עניין גיורא סולר עסק בפרשנות דין התושבות טרם תיקון 132 לפקודה, ושם קבע בית המשפט כי לעניין בחינת תושבות הנישום, יש לבחון את מבחן "מרכז החיים" בהתאם למרב הזיקות של הנישום בשנים הרלוונטיות ובהתייחס לכוונתו הסובייקטיבית של הנישום. בית המשפט קיבל את עמדת הנישום לפיה בשנים נשוא הערעור היה תושב ארצות הברית בהתחשב במכלול נסיבות העניין, לרבות: תקופת ההעסקה שאינה מוגבלת בזמן לגבי עבודתו בארצות הברית, רכישת בית בארצות הברית ומימונו בעיקר באמצעות משכנתא, הפסקת החברות באיגוד מקצועי ישראלי, התפטרות אשתו מעבודה בארץ ובנוסף המערער לא ראה את עצמו תושב ואף הגיש בקשה בארה"ב לקבלת מעמד של תושב. עם זאת הנישום המשיך להחזיק בית בישראל אשר ילדיו התגוררו בו ואף אשתו שהתה בו במשך פרקי הזמן בהם הגיעה לארץ במהלך התקופה שבנידון, הנישום המשיך לשלם דמי ביטוח לאומי ודמי חבר בקופת חולים וכן הגיש דוחות מס בשנים שבנידון בהם ציין כי הוא תושב  (בדוחות אלו כלל הנישום את הכנסתו מישראל בלבד ולא כלל את הכנסתו מארצות הברית). בית המשפט קיבל את הסברו של הנישום כי העובדה שהמערער ציין בדוחות כי הנו תושב ישראל הנה טעות אשר מקורה בהיסח הדעת ופסק כי הסברי הנישום באשר לעניין זה, הכריעו את הכף לטובתו. לאור האמור, פסק בית המשפט כי בנסיבות העניין, אין מקום לראות את הנישום תושב  מס הכנסה בשנות המס שבמחלוקת.

הגדרת תושב ישראל לעניין פקודת מס הכנסה – המבחנים הכמותיים

הקריטריון לצורך קביעת מעמד "תושב ישראל" בדין הפנימי בהתאם למבחן הכמותי, קובע חזקה כמותית (חזקת הימים), לפיה יראו את מרכז חייו של היחיד בשנת המס בישראל.
החזקה קובעת, כי יראו את מרכז החיים של יחיד בישראל אם ישהה בישראל 183 ימים או יותר בשנת מס מסוימת או אם שהה בשנת מס מסוימת 30 ימים או יותר בישראל, וביחד עם שתי שנות המס שקדמו לה, שהייתו בישראל הסתכמה ב- 425 ימים או יותר. חזקת הימים של המבחן הכמותי ניתנת לסתירה הן ע"י היחיד והן ע"י פקיד שומה.
לפי סעיף 131 (א)(5ה), שחוקק בעקבות תיקון 223, יחיד שהחזקה בהגדרת תושב ישראל מתקיימות לגביו, אבל נטען על ידו שהוא תושב חוץ, מחויב להגיש דוח מס בצרוף טופס 1348 שבו הוא יפרט את העובדות שעליהן מבוססות טענתו. חובת הגשה זו לא תחול על אלו: בן זוגו וילדיו של אותו יחיד, יחיד שמתקיים לגביו האמור בסיפא של פסקה (א)(4) להגדרת "תושב ישראל" או "תושב" שבסעיף 1 לפקודה, קרי, יחיד ששר האוצר קבע כי לא יראו כתושב ישראל, עובד זר כהגדרתו בסעיף 48 א לפקודה. "יום" לרבות חלק מיום. 

חריגים למבחני התושבות 

לשר האוצר הוקנתה סמכות לקבוע תנאים לפיהם יראו יחיד שאינו תושב ישראל לפי האמור לעיל, כתושב אם הוא עובד באחד מאלה: (זאת אומרת על אף שאותו יחיד אינו עומד בהגדרה של תושב, יראו אותו כמי שמוגדר תושב ישראל). 

  1. עובד מדינת ישראל;
  2. עובד רשות מקומית בישראל;
  3. עובד חברה ממשלתית;
  4. עובד רשות ממלכתית או תאגיד שהוקם על פי חוק;
  5. עובד הסוכנות היהודית, הקרן הקיימת לישראל או קרן היסוד.

וכן, הוקנתה לשר האוצר סמכות לקבוע תנאים לפיהם יראו יחיד שהוא תושב ישראל לעניין מס הכנסה לפי האמור לעיל, כמי שאינו תושב, והכל בתנאים שיקבע.  במרץ 2006 השתמש שר האוצר בסמכותו זו והתקין את תקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו 2006. תקנות אלו קובעות שני סוגים של מקרים – מקרים בהם יחידים ייחשבו לתושבי ישראל על אף שאינם עונים על מבחני התושבות בישראל ומקרים בהם יחידים לא ייחשבו לתושבי ישראל על אף שמבחני התושבות בישראל, כפי שפורטו לעיל, חלים לגביהם. תקנות אלו נועדו להבהיר מספר מצבי ביניים ביחס לתושבותם של יחידים העוברים לישראל או עובדים בה לתקופה מוגבלת, לצורך מטרות שונות. כך, לדוגמה, בכפוף לתנאים הקבועים בתקנות, יחיד ייחשב כתושב חוץ באם הגיע לישראל לשם שירות בצבא הגנה לישראל – עד לסיום שירותו הצבאי, אם ביקש שלא להיחשב תושב. כך גם במקרה בו סטודנט הלומד בהיקף של חצי תכנית לימודים לפחות – בשלוש השנים הראשונות לשהייתו בישראל, אם ביקש שלא להיחשב תושב, או במקרה בו מורה, מרצה או איש מחקר שוהה בישראל במוסד להשכלה גבוהה או במוסד הוראה אחר ומשמש בתפקיד בעבור אותו מוסד בשלוש השנים הראשונות לשהייתו בישראל.

הרחבת הגדרת "תושב חוץ" – תיקון 168 לפקודה

עד לתיקון 168 ,הגדרת "תושב חוץ" הייתה שיורית בלבד, דהיינו, מי שלא קיים את התנאים להגדרת "תושב ישראל", הוגדר כ"תושב חוץ". במסגרת תיקון 168, תוקנה הגדרת המונח "תושב חוץ", וזו כוללת, החל מהתיקון, חלופה שנייה להגדרת תושב חוץ. חלופה אשר הרחיבה את ההגדרה וקבעה, כי "תושב חוץ" ייחשב בשנת המס "מי שאינו "תושב ישראל" או יחיד שהתקיימו בו כל אלה: (א) הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה; (ב) מרכז חייו לא היה בישראל, כאמור בפסקה (א)(1) להגדרה "תושב ישראל" בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה (א);"

בהתקיים שני התנאים שלעיל, היחיד ייחשב כ"תושב חוץ" ביום שעזב את ישראל. כלומר, יחיד שייצא מישראל בשנת-המס 2020 ובמשך השנים 2020 ו-2021 ישהה בחו"ל 183 ימים לפחות בכל שנה, וימשיך לשהות בחו"ל גם בשנות-המס 2022 וב-2023 כאשר מרכז חייו בשנים אלו יהיה מחוץ לישראל, ייחשב לתושב חוץ רטרואקטיבית מיום עזיבתו את ישראל. זאת, אף אם בשנות המס 2020 ו-2021 מרכז חייו עדיין נותר בישראל. תיקון זה נועד לסייע ביצירת וודאות לגבי מועד תחילת תושבות החוץ והוא יחול לגבי מי שחזר לישראל החל מיום 1.1.07 ואילך. 

נבהיר, כי ייתכנו מקרים בהם יהיה לנישום יותר ממקום מושב אחד: האחד – לפי הדין הפנימי בישראל, והשני – לפי חוקי המס החלים במדינה אחרת שלנישום זיקה אליה. במקרים אלה, אם קיימת אמנה למניעת מסי כפל, תבוא בעיית כפל התושבות על פתרונה במסגרת מבחני "שובר השוויון" שבאמנה.

קביעת/הגדרת תושבות באמנות מס 

העיסוק במיסוי בינלאומי מתרכז בניתוח הקונפליקט הנוצר בין משטרי מס של שתי מדינות (מדינת התושבות של אדם ומדינת המקור שבה הופקה ההכנסה), ובהתמודדות עם השלכות כפל המס. כל אחת מהמדינות המעורבות עלולה להטיל מס על אותו נישום, בגין אותה עסקה וביחס לאותה שנת מס. המקרה השכיח הוא, כי מדינת התושבות של אדם ממסה אותו על הכנסתו העולמית, גם אם זו הופקה במדינה אחרת, ובמקביל ממסה אותו גם המדינה הזרה שבה הפיק אותו אדם את הכנסתו משכר עבודה או מנכס בגבולות המדינה הזרה ("מדינת המקור"), מאחר שזו הופקה בתחומיה. על מנת למנוע כפל מס, מעניקות מדינות אלה לתושביהן זיכוי בגין מסים זרים ששילמו בגין הכנסות שהפיקו מחוץ למדינה. כל שיטות המיסוי הבינלאומי מבוססות על זיקה טריטוריאלית או על זיקה פרסונלית, או על שילוב של שתיהן. שיטת מיסוי בינלאומי המבוססת על הזיקה הטריטוריאלית בין ההכנסה המופקת ובין המדינה שבה הופקה ההכנסה, מוגדרת "שיטת מס טריטוריאלית", ואילו שיטת מיסוי בינלאומי המבוססת על הזיקה הפרסונלית בין הנישום, מפיק ההכנסה, ובין המדינה, קרויה שיטת מס פרסונלית. להרחבה בנושא אמנות מס בקישור הבא.

מבחן מרכז החיים אינו חזות הכל. גם אם בשנת המס מרכז חייו של היחיד הוא בישראל, אין בכך הכרעה כי הוא תושב ישראל. ככל שמדובר ביחיד שנחשב תושב לצורכי מס גם במדינה אחרת, שכרתה אמנה למניעת כפל מס עם ישראל (מדינה גומלת), הרי מבחני שובר השוויון שבאמנה הם שיכריעו (דין האמנה גובר על הדין הפנימי בישראל). זאת אומרת- אף אם נמצא לכאורה כי היחיד לא ניתק את תושבותו לצורכי הפקודה, עדיין ניתן לטעון כי היחיד אינו נחשב לתושב ישראל ע"פ הוראות אמנת המס והפטור יינתן בנוגע להכנסות שכר שהופקו מחוץ לישראל במהלך תקופת סיווגו של היחיד כתושב מדינת החוץ לצורכי אמנת המס.

ולכן כאשר בוחנים את מעמד התושבות של אדם, ראשית נדרש לבחון את התושבות לפי הדין הפנימי של שתי המדינות. במידה והוא נחשב ל"תושב" לפי הדין בשתי המדינות – אז: במרבית אמנות המס נקבע "מבחן שובר שוויון" לקביעת מקום מושבו של הנישום היחיד. הבדיקה נערכת לפי סדר ההיררכיה של המבחנים, כך שרק אם לא ניתן להכריע על פי המבחן הראשון, עוברים למבחן השני, וכך הלאה. סדר המבחנים: מבחן "בית הקבע" הכוונה היא למקום שאליו יש לאדם קשר אישי, זיקה נפשית. מקום מגורים שיש לאדם היכולת המשפטית והפיזית להיכנס אליו, לגור בו ולהשתמש בו בכל עת. "מבחן האינטרסים החיוניים" – מיקום משפחתו של הנישום, קשריו החברתיים, עיסוקיו, פעילות פוליטית/תרבותית, מקום ניהול הרכוש וכדומה. "המקום שבו הוא נוהג לגור" – המדינה שבה מבחינת משך השהות הארוכה ביותר.  " מבחן האזרחות" – האם הנישום נחשב לאזרח של אחת המדינות. "הסכמה הדדית" – אם לאחר כל המבחנים, לא ניתן להכריע, מקובל ברוב האמנות שההכרעה תתקבל בהליך של "הסכמה הדדית" בין רשויות המס של שתי המדינות. אם נמצא כי בית הקבע של היחיד קבוע במדינה הזרה ולא במדינת ישראל, היחיד יסווג לאלתר כתושב המדינה הזרה לצורכי אמנת המס. אם יהיה קושי להחליט על מקום בית הקבע של היחיד, תושבותו תיבחן ע"פ המבחן הבא ע"פ סדר המבחנים וכך הלאה. 

קביעת תושבות מס של בני זוג לצורכי מס

לא אחת, כאשר אנו דנים במועד ניתוק תושבות אנו נדרשים לתת את הדעת גם לעניין מעמד התושבות של בן/בת הזוג. שאלה זו מתחדדת נוכח עמדת רשות המסים, שלפיה מקום מרכז חייו של היחיד ייקבע על פי מקום מרכז החיים של בני משפחתו הגרעינית ובעיקר בן/בת זוגו, וכי רק בנסיבות חריגות יוכר פיצול במעמד התושבות של בני זוג. נציין כי הפסיקה בישראל כבר הכירה בכך שאפשר שלבני זוג יהיו מרכזי חיים במקומות שונים, וכך ייחשב כל אחד מהם תושב מס במקום אחר (ראו פס"ד ספיר, פס"ד פלוני, פס"ד גונן ופסק דין צייגר). אפשר אף למצוא עוגן בסעיפים מסוימים בחקיקה לגישה שלפיה אין זהות הכרחית בתושבות המס של בני הזוג.  בעידן שבו אנו חלק מכפר גלובלי שבו רבות המשפחות שבהן בני זוג החיים במקומות שונים בעולם, ומקיימים הלכה למעשה חיים בוגרים ועצמאיים במובנים רבים, יש לאמץ פרשנות שתתאים את עצמה למציאות הכלכלית, שלפיה אפשר שיהיה לבני הזוג מעמד שונה מבחינת התושבות לצורך מס. יש לכך חשיבות, בין היתר, כאשר עולה סוגיית ניתוק התא המשפחתי לצורך מס. (קישור למאמר). 

מעמד תושבות מס במקרה של פיצול תא המשפחתי

בחוזר מס הכנסה מס' 1/2012 הציגה רשות המסים את שיטות הבחינה הראויות (בעיני הרשות) של מכלול הפרמטרים המוזכרים לעיל. בין היתר עוסק החוזר במצבים שבהם אדם עוזב את ישראל לתקופה ממושכת לצורכי עבודה, בעוד משפחתו הגרעינית (אשתו וילדיו) נשארת להתגורר בישראל. כפי שעולה מעיון בחוזר וכן מאופן ההתנהלות הרגיל של רשות המסים, רק במקרים נדירים ביותר מכירה הרשות בכך שאדם שמשפחתו נשארת בישראל הפך לתושב חוץ. במילים אחרות, לרוב, מגורי המשפחה בישראל יביאו לכך שרשות המסים לא תכיר באחד מבני המשפחה כתושב חוץ גם אם הוא עצמו מתגורר במשך תקופה ממושכת בחו"ל ומגיע לבקר את משפחתו רק באופן מזדמן. עם זאת, עמדה זו של רשות המסים הועמדה לביקורת שיפוטית כמה פעמים, ובית המשפט חזר וקבע כי יש לבחון את שאלת התושבות על רקע מכלול הזיקות של הנישום, כאשר מקום מגורי משפחתו של הנישום הוא רק פרמטר אחד שיש לבחון אך אינו הפרמטר הבלעדי או אף העיקרי.

כך לדוגמה בפסק דין מיכאל ספיר נדון עניינו של מהנדס אלקטרוניקה שעבר למשך חמש שנים לסינגפור כדי לעבוד כיועץ בתחום התקשורת לחברות תקשורת מקומיות, בזמן שמשפחתו נשארה בישראל. המשפחה נשארה להתגורר בבית הקבע שהיה בבעלות בני הזוג ובני הזוג המשיכו לנהל חשבון בנק משותף וכן לעשות שימוש ברכבים המשותפים שהיו בבעלותם בישראל. בית המשפט דן בשאלת פיצול התא המשפחתי וקבע שיש להפריד בין זיקות התושבות אשר תלויות בנישום לבין זיקות התושבות אשר אינן תלויות בו בלבד (מגורי אשתו וילדיו, הרכבים שבשימוש המשפחה, הדירות שבבעלות משותפת לנישום ולאשתו, חשבון הבנק המשותף). כבוד השופט מגן אלטוביה קיבל את גרסתו של מיכאל על פיה מרב הזיקות התלויות בו הן בסינגפור (מתגורר כ- 10 שנים בחו"ל, נחשב תושב סינגפור, בעל תעודת תושב קבע, בעל חברה מקומית, מגיש דוחות מס בסינגפור, בעל זיקות חברתיות רבות לחו"ל, מבוטח בביטוח בריאות בחו"ל) ועל כן יש לראות את מרכז חייו של מיכאל בסינגפור, חרף ההחלטה של אשתו לקבוע את מרכז חייה בישראל. בנוסף לכך צוין שהעובדה שהיותם נשואים אינה יכולה לשמש משקל כנגד כל שאר הזיקות במבחן מרכז החיים. כך גם ביקורי הנישום בארץ אין בהם להסיט לישראל את מרכז חייו שהוא בסינגפור.

פקיד השומה ערער לבית המשפט העליון. בית המשפט העליון מפי כבוד השופטת חיות דחה את הערעור באומרה: "כי הנתונים האובייקטיביים שהציג המשיב, יש בהם כדי ללמד על זיקתו המובהקת לסינגפור במכלול ההיבטים הרלוונטיים ובמידה המטה את הכף אל עבר הקביעה כי סינגפור הפכה למרכז חייו. זאת למרות העובדה כי במהלך השנים הרלוונטיות שהה המשיב פרקי זמן בלתי מבוטלים גם בישראל. לעניין פיצול התא המשפחתי קובע בית המשפט, כי ההיבט המרכזי אשר יש בו ללמד על זיקתו של המשיב לישראל, מתמקד בעובדה שאשתו ושתי בנותיו הבגירות חיות בישראל. בדרך כלל, מרכז חייו של אדם ובית הקבע שלו הוא במקום שבו מתגוררת וחיה משפחתו. עם זאת, המציאות מלמדת כי ישנן משפחות שבוחרות לחיות אחרת, על כן אף שמדובר בנתון משמעותי, אין הוא לבדו יכול להכריע את הכף. 

בפס"ד פלוני המערער נולד בחו"ל ועלה ארצה בגיל 11 . הוא התחתן בשנת 1977 ונולדו לו ארבעה ילדים. עד שנת 1991 עבד בישראל כשכיר וניהל עסקים משלו. בשנים 2002-1991 ניהל עסקים בשתי מדינות זרות, ובשנת 2002 הוא העתיק את עיקר פעילותו העסקית לאחת מאותן מדינות. המערער אף ניהל מערכות יחסים ממושכות עם שתי נשים באותן מדינות, אך נותר נשוי לאשתו הישראלית – לדבריו בשל מנהגי הקהילה אליה הוא משתייך ומתוך רצון שלא לפגוע בילדיו. המערער לא הצליח להפריך את החזקה הכמותית השנייה וכי הזיקות המהותיות של הנישום מצביעות על מרכז חיים בישראל: בשנות המס המערער הגיע בקביעות לתקופות החג וחלק מסופי השבוע לישראל, ובמהלך שהייתו בישראל התגורר עם רעייתו ועם ילדיו בביתם שבישראל. ביתו בישראל היה זמין בכל עת למערער, משפטית ופיזית, וזה הקריטריון המהותי לבחינת בית קבע בישראל, אף אם לצד זה היו למערער בתי קבע אחרים בעולם העונים בו-זמנית לקריטריון הנ"ל. מחויבות של המערער לקהילה ולילדיו בישראל. למערער היו השקעות משמעותיות ונכסים רבים גם בישראל. למערער אין מעמד כאזרח או כתושב באף מדינה בעולם מלבד ישראל, והוא אף סירב להצהיר כי הוא משלם מס במדינה אחרת.

אודות משרדינו

משרד רואה חשבון אמנון בן שושן ושות' מנוסה בתחום המיסוי הבינלאומי ומקנה ללקוחותיו סל פתרונות מיסויות לישראלים במהלך השהות מחוץ לישראל.
משרדינו מעניק שירותי תכנון מס מיטבי, ייצוג וליווי של תושבי ישראל לצורך בחינת תושבותם והתווית דרך התנהלות מיטיבה מול רשויות המס וביטוח לאומי, כתיבת חוות דעת בסוגיות של תושבות יחידים וחברות לצורכי מס. השירותים בתחום מיסוי הבינלאומי כוללים בין היתר, צמצום נטל מס בינלאומי, ייעוץ מס וליווי עובדים ברילוקיישן, הגשת דו"חות מס בחו"ל,
בקשות פרה-רולינג, כתיבת חוות דעת, סיוע לתושבים חוזרים, סיוע לעולים חדשים, הסדרי מס מול רשויות המס וייצוג בדיונים, גילוי מרצון.

 

אין לראות באמור לעיל משום המלצה לביצוע פעולות ו/או ייעוץ מס ו/או ייעוץ השקעות  ו/או ייעוץ מכל סוג שהוא. המידע המוצג במאמר הנו מידע כללי בלבד ואינו מהווה חוות דעת משפטית ו/או תחליף לייעוץ המתחשב בנתונים ובצרכים המיוחדים של כל אדם.

המחבר ו/או משרד רואה החשבון אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים. רק הוראות החוק, הפסיקה או הוראות המוסד המטפל, מחייבות וקובעות. כל העושה במידע הנ"ל שימוש כלשהו – עושה זאת על דעתו בלבד ועל אחריותו הבלעדית. בכל מקרה בו נכתב לשון זכר הכוונה גם ללשון נקבה, וכן להפך, אלא אם נאמר במפורש אחרת.

 

רואה חשבון אמנון בן שושן

רואה חשבון אמנון בן שושן

אודות כותב המאמר - רואה חשבון אמנון בן שושן.

שותף ומייסד משרד רואה חשבון אמנון בן שושן ושות'. בעל תואר ראשון במנהל עסקים והתמחות בחשבונאות (BA) ותואר שני עם התמחות במסים (MBA). מומחה בתחום מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי, מיסוי ישראלים ברילוקיישן למדינות ברחבי העולם, התמצאות באמנות המס ודיני המיסוי הזר, תושבים חוזרים ותיקים, השקעות נדל"ן בחו"ל, מטבעות דיגיטליים, תגמול הוני ממעביד מסוג אופציות ומניות מסוג RSUS ו-ESPP, מיסוי שוק ההון, גילוי מרצון, הקמת מבני מס בינלאומיים מורכבים ובפתרונות מיסוי בקשר עם פעילותם של ישראלים במדינות ברחבי העולם ותושבי חוץ בישראל וטיפול בהחזרי מס מורכבים.

בעל ניסיון בכתיבת חוות דעת מורכבות ומייצג יחד עם צוות המשרד נישומים רבים בדיונים מול רשות המסים וקבלת החלטות מיסוי (פרה- רולינג) בתחום מיסוי בינלאומי.

אמנון אחראי לפרסומם של מאות כתבות ומאמרים בתחום המסים בעיתונות מקצועית, מרצה בכיר במוסדות אקדמיים בקורסים בתחום המסים, חשבי שכר ויועצי מס וכן מרצה בפורומים מקצועיים ובכנסים של חברות הייטק בנושא מיסוי תגמול הוני ממעביד.

אהבתם את המאמר? שתפו עם חברים

שיתוף ב facebook
שיתוף ב google
שיתוף ב twitter
שיתוף ב linkedin
שיתוף ב email

צרו קשר

אתם מוזמנים ליצור קשר או להשאיר פרטים ונחזור אליכם בהקדם האפשרי

רישום לניוזלטר

אתם מוזמנים להשאיר פרטים ואנו נדאג לעדכן אתכם!

דילוג לתוכן